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    公平、效率、國際競爭力原則博弈下的個人所得稅改革研究

    2022-03-30 | 來源:《稅務研究》2022年第3期 | 作者:李文
    時間:2022-03-30   來源:《稅務研究》2022年第3期
    作者:李文
      一、公平、效率、國際競爭力原則博弈下的個人所得稅改革研究
      改革開放以來,我國的經濟規模和人均收入迅速提高,但市場化進程的日漸深入也帶來個人收入差距擴大的問題。據國家統計局數據,近年來我國的基尼系數一直徘徊在較高水平。由于市場經濟本身無法解決收入差距過大問題,政府介入成為必然選擇,而作為政府重要再分配政策工具的個人所得稅被寄予厚望。但是,縱觀各國個人所得稅的發展軌跡,會發現某些個人所得稅的重大改革措施似乎并未充分體現公平原則,甚至還明顯違背公平原則。這種現象表明,公平雖然是個人所得稅所追求的重要原則,但其可能會受到其他原則的制約。
      政府的政策目標是多元的,稅制也相應具有多重原則。概括起來,除了基本原則——收入原則外,這些原則基本聚焦在了公平、效率和國際競爭力方面。由于公平、效率和國際競爭力原則對稅制的要求各不相同,個人所得稅作為整體稅制的一部分,為了匹配政府的多重政策目標,在其制度設計中也不可避免地面臨公平、效率、國際競爭力原則之間的博弈和妥協問題。因此,我國個人所得稅制度的改革就不能僅僅囿于公平的視角,而應當是一個公平、效率和國際競爭力原則博弈下的過程。這種博弈已經貫穿于我國個人所得稅改革的歷程之中,也必將在未來的改革中集中體現。所以,系統總結過去的經驗,并探究不同稅制原則的博弈對未來個人所得稅改革的影響,以確定我國個人所得稅改革中各原則的定位方針及我國個人所得稅的改革取向,為政策設計提供一定參考,意義重大。
      二、公平、效率、國際競爭力原則博弈下的個人所得稅改革研究的主要結論
     。ㄒ唬└髟瓌t在個人所得稅改革中的體現及定位
      1.公平、效率、國際競爭力原則的博弈影響個人所得稅制度的設計。在個人所得稅制度的設計中,公平原則雖然非常重要,但其與效率、國際競爭力原則是存在相互博弈的。這些稅制原則對稅制的具體要求有部分相同之處,但也存在諸多差異,因此需要政府對各原則實施排序定位和協調。鑒于上述原因,個人所得稅改革不能一味強化公平,而應為一個公平、效率、國際競爭力原則博弈和協調的綜合過程。
      公平、效率、國際競爭力原則在一國個人所得稅改革中的定位受經濟社會發展階段、國內市場規模、政府偏好、國際環境、臨時性經濟社會形勢等多種因素影響,存在收入約束、稅源約束、征管約束和路徑依賴約束,而納稅人的主觀意愿也會對公平原則的強化構成約束。所以,不同國家在不同的發展階段傾向于不同的稅制原則排序,進而基于稅制原則定位分別選擇了存在一定差異的綜合所得稅、二元所得稅和單一稅等不同的個人所得稅課征模式。
      2.必須考慮發展中國家個人所得稅制度理論效應與實際效應的差異。首先,應重視個人所得稅理論效應與實際效應之間的偏差。個人所得稅相對貨物與勞務稅而言,是較為復雜的稅種。發展中國家的稅收征管水平和納稅人納稅意識相對較低,因此,不適合過于復雜的稅制。一個有著精致設計的理論上優越的個人所得稅制度,若要在實踐中實現預想的功能,需要較高稅收征管水平和較強依法納稅意識,若現實中缺乏這樣的條件,則個人所得稅制度理論上的效應就會發生扭曲。因此,發展中國家在個人所得稅改革中,必須考慮個人所得稅制度的理論效應與實際效應的差異,不能照搬發達國家的稅制模式,而應當結合本國現實,摒棄稅制的簡陋,但應適當傾向稅制的簡約。其次,應將發展中國家的個人所得稅視為整體再分配財政政策的一個有機組成部分。個人所得稅是政府實施收入再分配的重要工具,但并非唯一工具。若將視野擴大到整個稅收制度的范疇,個人所得稅的再分配職能在一定程度上能夠被特別消費稅和財產稅等稅種補充甚至部分替代;若將視野擴大到整個財政政策范疇,則除了稅收政策之外,財政支出政策也具有較強的收入分配調節能力。因此,當個人所得稅的收入分配職能因囿于各類限制而無法充分發揮時,通過制度設計使得財政支出政策與稅收政策在再分配領域密切配合也是一種解決之道。此時,將個人所得稅視為整體再分配財政政策的一個有機組成部分即可。
      3.納稅人的主觀感受和認知影響個人所得稅的公平和效率。首先,改革可能導致的抵觸可以分為兩類:一類是由于當事人的自身利益確實因改革遭受客觀損失而引發的抵觸,可稱為客觀原因抵觸;另一類則與當事人所遭受的客觀損失無關,而僅僅是由于改革給其帶來了心理上的負面影響而使其感覺遭受了損失,進而引發了對改革的抵觸,可稱為主觀原因抵觸。參照依賴、錨定效應、損失厭惡、心理核算、對概率的感覺偏差、框架效應等均會影響民眾對強化稅制公平職能的接受程度,可能導致對公平取向的稅制結構改革的主觀原因抵觸,而民眾的主觀公平感也可能對稅制改革的再分配被接受程度構成影響。其次,納稅人對自身個人所得稅稅負的準確認知與否會顯著影響個人所得稅對勞動供給的效應,個體稅收認知與個人所得稅對工作時間的影響之間存在非常顯著的正相關關系。
     。ǘ┪覈鴤人所得稅演進過程中的稅制原則權衡及公平效應評估
      中華人民共和國成立后,個人所得稅的發展可以劃分為1949—1977年、1978—1993年、1994年至今三個時期。由于我國的經濟社會狀況和政府政策目標存在差異,這三個時期中公平、效率和國際競爭力原則在個人所得稅上的體現也存在不同特點。1949—1977年期間,個人所得類稅收體現了特殊的公平原則——更關注私營經濟與公營經濟之間、資本所有者與普通勞動者之間的公平,而效率和國際競爭力原則幾乎沒有體現。1978—1993年期間,公平原則在個人所得類稅收中得到進一步的貫徹且保持著一定時代特點——對極高收入者的調節力度較大,對個體工商戶收入的調節力度高于其他各類收入,考慮了地區收入差異,且中國公民與外國公民內外有別;國際競爭力原則在一定程度上有所體現,但效率原則的體現相對薄弱。1994年至今,公平原則被置于個人所得稅調節的首位,效率原則有一定體現,而國際競爭力原則則有所后置。
      至2019年1月個人所得稅改革之前,我國的個人所得稅在公平方面存在一定不足。經評估發現,平均稅率較低及稅收征管狀況不夠理想是我國個人所得稅再分配能力存在欠缺的重要原因。首先,平均稅率較低是我國個人所得稅再分配能力不足的重要成因。個人所得稅的再分配能力由其累進性和平均稅率共同決定。與發達國家相比,我國個人所得稅的名義累進性和實際累進性都處于較高水平,但過低的名義平均稅率和實際平均稅率導致我國個人所得稅的名義再分配效應和實際再分配效應均處于低位。由于個人所得稅的平均稅率為個人所得稅額與個人收入之比,因此,收入規模過小是當前我國個人所得稅再分配效應較低的重要成因。其次,稅收征管狀況不夠理想導致我國個人所得稅實際再分配效應低于名義再分配效應。根據測算,我國個人所得稅存在較嚴重稅收流失,其中經營凈收入的稅收征收率最低,這使得我國個人所得稅的實際再分配效應低于法定稅制所決定的再分配效應。因此,強化稅收征管對于提高我國個人所得稅的再分配能力至關重要。
     。ㄈ┪覈鴤人所得稅改革中各稅制原則的定位及改革的政策選擇
      1.我國個人所得稅改革中各稅制原則的定位。我國的個人所得稅改革應當將公平置于各原則的首要位置。原因是,我國的收入分配狀況要求提高對收入分配的調節力度,而稅收制度是政府調節收入分配的重要政策工具,個人所得稅又是最直接作用于個人收入的稅種,因此其對收入分配的調節責無旁貸。
      但是,公平原則的前置是存在約束的。首先,公平原則的前置會受到收入、稅源、稅收征管、路徑依賴等“客觀界限”的限制。其中:收入約束要求在個人所得稅的改革中,若擬降低稅收收入,則要么相應降低財政支出,要么找出替代稅源以彌補個人所得稅收入的下降;稅源約束指個人所得稅收入數量的提高必須建立在較為豐裕的稅源之上;征管約束指個人所得稅的改革在很大程度上要受制于稅收征管環境和稅收征管水平;路徑依賴約束指個人所得稅改革須受制于經濟社會發展水平等因素之外的某些歷史因素和主觀因素的影響。這使得決策者只能在這些客觀界限之內作出定位決策。其次,公平原則的前置還會受到決策者不得不重視效率和國際競爭力原則的“主觀界限”的限制。一方面,雖然我國的經濟社會發展已經取得了長足的進步,但目前仍屬發展中國家,人均收入水平相對較低,同時,一個人口如此龐大的國家,只有保持一定的經濟增長速度才能維持必要的就業水平和公共品供給水平,所以效率也是不能被忽視的。另一方面,二十世紀八十年代以來,世界各國的個人所得稅在總體上一直呈現簡化稅制、降低稅負的趨勢,在經濟全球化的當今,我國也不得不考慮稅制的國際競爭力。
      因此,在個人所得稅改革中,公平原則對效率原則和國際競爭力原則的沖擊是有限度的,換言之,公平原則在個人所得稅改革中應處于首要位置,但效率和國際競爭力原則也不能忽視。
      2.我國個人所得稅改革的基本思路。我國個人所得稅改革的基本思路是:稅負適當,累進程度適當,完善與簡約并舉。其中:稅負適當是指應當保持適中的名義稅負;累進程度適當是指在我國現有個人所得稅累進性已經相當高的情況下,改革時應選擇適中的累進程度;完善與簡約并舉中,完善是指應對稅制中的簡陋之處進行優化,使得稅制更加完備,而簡約則指我國作為一個發展中國家,不能過度追求個人所得稅制度的精致和復雜,而應當設計適合自身國情的稅收制度。
      3.我國個人所得稅的制度設計取向。我國個人所得稅的制度設計取向是:征收模式由分類向分類綜合轉變,初期綜合的部分不宜種類過多,可先將工資薪金所得、勞務所得、稿酬所得等納入。由于生產經營所得準確課稅信息的獲取尚存在一些困難,短期內不宜將生產經營所得納入綜合所得范疇;基于征管條件的限制,課稅單位仍應保持為個人,并通過在費用扣除額中加入某些與家庭相關的項目對以個人作為課稅單位所導致的不公平進行一定程度的矯正;設定科學的費用扣除額,摒棄“一刀切”的費用扣除額標準,將綜合部分的費用扣除改為基本扣除與特別扣除相結合,將自住房貸款利息費用扣除、特定教育費用扣除、特定醫療費用扣除、子女附加費用扣除、殘疾人費用扣除等納入特別扣除額中,同時建立費用扣除額的物價調整機制;適當降低最高邊際稅率,縮減稅率級次;適當優化稅收優惠政策,如細化資本利得稅收優惠等。此外,除了對個人所得稅稅制進行優化,還須進一步強化稅收征管,如優化涉稅信息采集、加強對高收入人群的監管、建立個人稅收信用制度等,以遏制稅收流失。
      4.采取措施減少納稅人對稅制改革的主觀抵觸。應當切實采取措施淡化納稅人對稅制改革的主觀抵觸。包括:改變話語方式,設置收益前景;澄清不實傳聞,矯正參照價格;使民眾真正了解改革,消除潛意識反感;做好改革前的鋪墊,逐步改變民眾的參照點;選擇適當的改革節奏,盡量采取循序漸進的方式。
      三、未來研究展望
      我國已于2019年全面實施了個人所得稅改革。這是一次具有里程碑意義的改革,使得我國的個人所得稅制度得到了很大優化。這次改革也體現了對公平、效率和國際競爭力原則的權衡。簡而言之,一方面,為了保持稅制的再分配能力,將工資薪金、勞務報酬、稿酬、特許權使用費等四項所得合并為了綜合所得,并保持了累進稅率原有的級次數量和最高邊際稅率水平,專項附加扣除的引入也在一定程度上顧及了個人和家庭因素;另一方面,基本減除費用額的提高、專項附加扣除的引入及綜合所得和經營所得的稅率調整等降低了平均稅率,提高了稅制的效率,并強化了稅制的國際競爭力。
      這次改革是我國個人所得稅改革中的嘗試,今后,隨著經濟社會狀況的變革和征管條件的更加完善,個人所得稅將得到進一步優化,而對公平、效率、國際競爭力原則的權衡仍將體現在稅制的優化之中。筆者認為,未來的研究可以聚焦于如下方面:隨著經濟社會的變化,公平、效率、國際競爭力原則在個人所得稅改革中的定位變化;以家庭作為課稅單位的可行性分析及稅制設計;綜合所得范圍的擴展及不同種類所得稅負的調整;專項附加扣除的范圍調整及措施細化;稅率水平及累進級次的調整;系統的個人稅收信用制度的建立;稅收優惠措施的優化等。
        (作者單位:山東大學經濟學院)
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